Nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych musi mieć charakter definitywny.
Możliwości wpisania w koszty nieściągalnej wierzytelności nie ogranicza się wyłącznie do dłużników polskich podatników posiadających siedzibę na terenie kraju. Nie ma przeszkód, by niewypłacalny dłużnik miał siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE. Art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT[1] mówi o udokumentowaniu nieściągalności, czyli wykazaniu, że z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika że np. dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny[2]. By wierzytelności można było uznać za nieściągalne, muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 16 Ustawy o CIT.
Art.16 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
- a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
- b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
- c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Uprawdopodobnienie a udokumentowanie
Jak widać, ustawodawca różnicuje możliwość zaliczania określonych kosztów w zależności od tego, czy jest to wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona bądź wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana. W pierwszym przypadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie rezerwy tworzone na te wierzytelności, w drugim przypadku – te wierzytelności[3].
W ostatnich latach orzecznictwo zostało ujednolicone i potwierdziło, że norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do innych wierzytelności aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet, jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika[4]. W rezultacie, nie każda nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko taka, która została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych.
Postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt ustawy o CIT to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. Termin „postanowienie o nieściągalności” nie może być co do zasady utożsamiane wyłącznie z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Sądy wskazują, że treść takiego postanowienia nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu[5].
Zgodnie z ustawą, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno wynikać z protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Informacje o nieściągalności wielu wierzytelności mogą być zawarte w jednym protokole. Istotne jest, aby zawierał on informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe tym poszczególnym wierzytelnościom. Nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta zatem takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia wskazanych w tym protokole wierzytelności[6].
Uwaga na spółki osobowe
Nieściągalność wierzytelności ma szczególne znaczenie w przypadku spółek osobowych – w takim wypadku wierzyciel jest obowiązany ściągnąć wierzytelność zarówno od spółki osobowej, jak i od jej wspólników. Dopiero gdy po obu próbach okaże się to niemożliwe, będzie mógł zaliczyć nieściągalną należność do kosztów podatkowych[7]. Nieściągalność wobec spółek osobowych odnosi się zatem do spółki oraz każdego z jej wspólników. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie – jeżeli istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu w razie niewypłacalności spółki osobowej, a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można mówić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych [8].
Nie wszystkie koszty można wliczyć
Na wysokość odliczenia nieściągalnej wierzytelności od przychodu ma wpływ także wysokość kosztów procesowych. Przy wykładni pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych” zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy odwoływać się do zasad określonych w KPC, co pozwoli ujednolicić zasady ustalania tych kosztów eliminując element dowolności[9]. Z orzecznictwa wynika, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, lecz wyłącznie niezbędne koszty procesowe i egzekucyjne określone w przepisach[10]. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Brak sformułowania przez ustawodawcę definicji legalnej pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych”, nie uzasadnia stosowania szerokiej interpretacji tego pojęcia, tj. w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Wydatki te powinny być związane bezpośrednio z ew. procesem i posiadać walor „niezbędności”. Mogą to być wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej ze wskazanych powyżej regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym[11].
Warto zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 2 pkt 3 mowa o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie np. kosztach związanych z lub niezbędnych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Ze stanowiska NSA wynika, że koszty ponoszone przez wierzyciela np. na rzecz kancelarii prawnych w związku ze świadczonymi przez nie usługami w zakresie windykacji i egzekucji wierzytelności będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie wierzyciela, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł i powinny zostać również uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia niezbędnych „kosztów procesowych i egzekucyjnych”, którymi posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT[12].
Marta Kowalczuk Kędzierska
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. 1992 Nr 21 poz 86.
[2] Wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2708/13, LEX nr 2033496.
[3] Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 3104/12, LEX nr 1530118.
[4] Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 1912/16, LEX nr 2564792.
[5] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Po 917/17, LEX nr 2435407
[6] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r., II SA/Wa 1166/15, LEX nr 2043572.
[7] Wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2624/15, LEX nr 2363011.
[8] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 1887/14, LEX nr 1651674.
[9] Wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3414/15, LEX nr 2204488.
[10] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1821/14, LEX nr 1746160.
[11] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 123/16, LEX nr 2045617.
[12] Wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2034/15, CBOSA.
